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Infos d'expert - Fiscal
mardi 11 juin 2019 - 14:15

Passerelle n° 65 - Le contrôle fiscal 2.0

La dématérialisation des données et la volonté de l’Etat de renforcer la lutte contre la fraude fiscale nous a tout naturellement conduit à vous proposer un dossier sur le CONTROLE FISCAL 2.0

 

Le développement du contrôle fiscal 2.0 résulte de deux faits : l’administration s’est dotée de nouveaux moyens de contrôle, et parallèlement, l’administration fait face à une baisse des ressources humaines disponibles pour effectuer les contrôles fiscaux. Pour ce dossier, nous avons fait appel à des experts IT de la fiscalité, qui exercent tous les trois au sein du cabinet FIDAL dans la région Aquitaine Atlantique.

 
Bernard Guillot de Suduiraut,
codirecteur du département fiscal, nous informe qu’après un développement de moyens destinés à mieux contrôler les particuliers sur la base d’échanges de plus en plus réguliers entre les administrations et une surveillance sur les réseaux sociaux, ceux-ci sont tout naturellement tournés vers le contrôle des entreprises. En effet, l’Etat procède maintenant à une mise à disposition généralisée des outils de contrôles, auparavant réservés à quelques services spécialisés, vers tous les services de l’administration fiscale. Nous allons donc vers un développement des contrôles informatiques. En conséquence, en tant que conseil, le rôle des experts-comptables est essentiel pour assister le contribuable dans ses droits et obligations, et leur responsabilité croissante pour le défendre, voire contester les conclusions du vérificateur réalisées et présentées sous des formats dématérialisés. L’auteur nous alerte et propose une défense 2.0 basée par une maîtrise de la gestion des FEC et la mise en place des factures électroniques et des systèmes de sécurité qui l’accompagnent.
 
Anne-Claire Barrault, avocat fiscaliste spécialisée en IT, prolonge notre dossier en abordant les nouvelles motivations de l’administration autour du FEC, qui est dans sa 6e année d’application. Le FEC est dans le viseur de l’administration fiscale. Celle-ci va maintenant bien au-delà de l’examen structurel du fichier. Elle procède maintenant à un examen de conformité en vérifiant le respect d’obligations sur les clôtures, le caractère irréversible des enregistrements, le chemin de révision et la justification des écritures.
Au-delà de questions de séquentialité, l’administration s’attaque maintenant à la validation des écritures qui doit en principe intervenir au plus tard à la date de dépôt de la déclaration par exemple en matière de tva, avec une souplesse accordée aux entreprises qui font tenir leur comptabilité par des cabinets. Un argument pour être un gage de moindre risque pour vos clients et matière à conseils pour vos collaborateurs.
 
Enfin, Sophie Brenière, avocate spécialiste des questions de TVA vous embarque dans le monde de la facturation électronique qui fait l’objet de nombreuses questions compte tenu du peu d’expérience des entreprises et de leurs conseils. Si la facturation électronique n’est aujourd’hui obligatoire que dans des échanges avec le secteur public, sa généralisation arrive à grands pas. Mais surtout, elle nécessite un moyen de sécurisation des factures (la PAF), pour lequel la responsabilité des cabinets est pleinement engagée. Un sujet à prendre à bras le corps et qui fera l’objet dans les semaines qui viennent de propositions de formations afin que vous et vos collaborateurs évitiez les sanctions potentielles pour les entreprises. Sophie Brenière vous expose les objectifs de la PAF, et conclut sur des premiers retours d’expérience de contrôles réalisés par l’administration fiscale.
 
Bonne lecture à tous. 
Bruno Gratian, Consultant et directeur du CEECA

 Contrôle fiscal 2.0 : vers quoi allons-nous ?

Bernard Guillot de Suduiraut
Avocat spécialiste en droit Fiscal
Directeur associé - FIDAL  

Une situation budgétaire toujours plus tendue, une obligation constitutionnelle, politique, voire médiatique de lutte contre la fraude et l’optimisation fiscale, une dématérialisation croissante des données de l’économie, mais aussi une limitation des ressources disponibles, contraignent depuis plusieurs années l’administration fiscale à se doter de nouveaux moyens pour améliorer l’efficacité du contrôle fiscal.

Peu à peu, de nouveaux outils ont été mis en place pour permettre de multiplier, croiser et mieux traiter les sources d’information.

C’est d’abord sur le terrain de la fiscalité personnelle que s’est engagée cette évolution, dès l’année 2006 qui a vu l’apparition de la déclaration de revenus préremplie des informations collectées par l’administration auprès de tiers payeurs auxquels étaient imposés le transfert électronique des données relatives aux salaires, pensions, RCM, etc. Depuis 2016 s’impose progressivement l’obligation de souscription en ligne de la déclaration de revenus, qui comprend désormais la déclaration d’IFI. Les plateformes en ligne ont l’obligation de transmettre à l’administration les revenus de leurs utilisateurs, et les cryptoactifs sont sous surveillance.

Dans le même temps, l’administration développe d’autres moyens d’investigation, nouveaux fichiers de données, circulation d’informations entre les diverses administrations françaises mais aussi étrangères, via les procédures d’échange automatique, CRS pour les comptes financiers, CBCR pour les prix de transfert, DAC 6 pour les intermédiaires fiscaux.
Ces obligations nouvelles ne sont pas seulement fiscales, ainsi l’obligation faite aux sociétés de déclarer les bénéficiaires effectifs trouve son origine dans la lutte contre le blanchiment et le terrorisme, mais les agents des impôts ont aussi accès à ces informations.

Dernières évolutions, la surveillance des réseaux sociaux et le datamining, la mise en place d’équipes spécialisées et le développement d’outils d’intelligence artificielle facilitent la programmation du contrôle fiscal sur des objectifs mieux ciblés.
En 2017, plus de 23.000 contrôles du bureau et 3.000 contrôles externes ayant permis le recouvrement de 100 M€ de droits ont été organisés grâce à ces nouveaux outils. Selon les propres termes de la DGFiP (rapport 2017) « L’identification de ces affaires n’aurait pas été possible avec les méthodes traditionnelles de programmation. ».
En 2018, près de 20 % des contrôles ont été programmés grâce au datamining, l’objectif annoncé étant d’atteindre 50 % en 2020.
Le contrôle fiscal des entreprises est depuis longtemps un champ d’action évident pour la mise en oeuvre de ces nouveaux moyens. Les entreprises s’informatisant très rapidement, l’administration ne pouvait être en reste. C’est dès la loi de finances pour 1990 que sont insérées dans le LPF les premières dispositions relatives au contrôle des comptabilités informatisées. Si depuis 2007, les entreprises sont autorisées à présenter leur comptabilité au vérificateur sous forme dématérialisée par la remise du FEC, cette faculté, en 2014, est devenue une obligation.
Enfin, dernière évolution, l’organisation d’un contrôle à distance par la création de l’examen de comptabilité permet désormais au vérificateur de se faire communiquer le FEC et de mener ses investigations sans se déplacer dans l’entreprise. Le rapport d’activité de la DGFiP pour 2017 révèle que plus de 600 examens de comptabilité ont été mis en oeuvre.
Il faut sans doute y voir une réponse à la Cour des comptes qui, en 2016, constatait que la DGFiP rompait (enfin ?) avec une politique manquant d’ambition en développant ses systèmes informatiques et en mettant « à la disposition de ses agents des bases de données et des outils permettant le traitement et le croisement de grandes masses de données, afin de concentrer les moyens du contrôle sur les situations à risques et les fraudes les plus graves » et se félicitait que « les expérimentations menées tant par la DGFiP que la douane en vue de développer des outils de datamining traduisent également cette accélération bienvenue ».

On ne peut que constater que ces outils sinon réservés, en tout cas d’abord utilisés par les directions spécialisées, DNVSF et DIRCOFI, sont désormais à la disposition de tous les vérificateurs. Toutes les entreprises sont aujourd’hui concernées, non seulement en théorie, mais également en pratique. L’engagement des contrôles de comptabilités informatisées ne concerne plus seulement les grandes entreprises disposant de systèmes d’information complexes, mais aussi les PME, et bientôt sans doute les plus petites entités, ce qu’ont montré les opérations de recherche des logiciels comptables permissifs. Sur ce dernier sujet, l’administration s’est montrée particulièrement réactive, en exigeant la certification des logiciels de caisse.
 

A quelles évolutions peut-on s’attendre ?

En pratique, on constate un développement des examens de comptabilité, utilisation à distance du FEC, qui permet une efficacité immédiate utilisant beaucoup moins de moyens qu’une vérification sur place. Le suivi des constatations des vérifications précédentes de l’entreprise faisant l’objet de l’examen, le contrôle formel du FEC et l’exploitation de ses données les plus importantes (notamment les champs ValidDate et PieceRef – cf. ci-après « FEC et validation des écritures ») permettant d’identifier rapidement et simplement des redressements élevés et difficilement contestables, sont sans doute les sujets d’actions les plus évidents de cette nouvelle procédure. Les efforts importants de formation de ses agents par l’administration permettent de constater une diffusion de l’utilisation des outils de contrôle informatiques à l’occasion des vérifications de comptabilité, imposant corrélativement une formation similaire des entreprises et de leurs conseils, experts-comptables et avocats, afin de préserver l’égalité des armes. Les cas dans lesquels le vérificateur est accompagné d’un spécialiste maitrisant autant l’informatique que la fiscalité sont désormais fréquents, et devraient se multiplier, en attendant que tous les vérificateurs soient en capacité d’utiliser les nouveaux outils mis à leur disposition.

Cette évolution des modalités du contrôle impose une évolution symétrique des moyens à mettre en oeuvre pour conseiller et défendre les entreprises vérifiées. Comment en effet assister efficacement une entreprise si on ne se met pas en capacité de comprendre, discuter, et le cas échéant contester les conclusions du vérificateur, le plus souvent elles-mêmes présentées sous une forme dématérialisée.

Au Contrôle Fiscal 2.0, il faut maintenant se mettre en capacité d’opposer la Défense 2.0.

FEC : les procédures de validation des écritures comptables dans le viseur de l’administration fiscale

Anne-Claire Barrault
Avocat à la cour 
Département droit fiscal – Fidal 

Le fichier des écritures comptables (FEC), désormais bien connu des entreprises et de leurs conseils, entre dans sa 6e année d’application.

 
Pour rappel, depuis le 1er janvier 2014, toute société tenant sa comptabilité sous forme informatisée est tenue de fournir au vérificateur une copie des FEC, selon un format informatique prédéfini, dès le début des opérations de contrôle, ou dans un délai de 15 jours en cas d’examen de comptabilité.
Loin d’être une simple formalité, cette obligation de remise est assortie de lourdes sanctions. Pour rappel, la non-production ou le retard de présentation de ces fichiers entraîne l’application d’une amende de 5 000 € par fichier ou d’une majoration de 10% des droits mis à la charge du contribuable lorsque ce montant est plus élevé.
De même, un fichier communiqué, mais considéré comme non conforme par l’administration est susceptible de se voir appliquer la même amende.

A noter : en pratique, l’obligation de remise des FEC peut concerner jusqu’à 4 exercices compte tenu de la possibilité pour l’administration d’étendre le contrôle à l’exercice en cours en matière de TVA.

A l’occasion de l’examen des FEC, le vérificateur procède bien entendu à une analyse de la conformité structurelle du fichier, mais pas uniquement.
Il va également pouvoir réaliser des tris, des classements et des calculs afin de s’assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations.
Par ailleurs, il va se livrer à un examen critique du niveau de conformité de la comptabilité et s’assurer que celle-ci respecte l’ensemble des principes du Plan comptable général et du Code de commerce, à savoir notamment :

  • L’obligation de clôturer la comptabilité (Art 420-6 PCG),
  • Le caractère intangible et irréversible des écritures comptables (Art 420-4 PCG),
  • La permanence du chemin de révision (Art 410-3 PCG),
  • La justification des écritures comptables (Art 420-2 et 420-3 PCG).

 
En l’absence de l’une de ces caractéristiques, la comptabilité peut être considérée comme non régulière et non probante, ce qui peut entraîner un rejet de comptabilité et une procédure d’imposition d’office, c’est à dire une reconstitution de la comptabilité et le calcul du résultat fiscal par l’Administration fiscale.
Pendant les premières années d’existence du FEC, les sanctions mentionnées ci-avant étaient rarement appliquées et le contrôle était principalement axé sur la conformité technique du fichier. Force est de constater que depuis quelques mois, les services vérificateurs ont durci le ton et font un usage de plus en plus intense du FEC.
Parmi les anomalies les plus fréquemment relevées et sanctionnées figurent l’absence de séquentialité de la numérotation des écritures (champ « EcritureNum »), le défaut de justification des écritures (champ « PieceRef »), ainsi que l’absence de date de validation, ou la présence de dates de validation postérieures à la date limite de dépôt de la déclaration de résultats (champ « ValidDate »).

Le sujet de la validation des écritures fait l’objet d’une attention particulière de la part des vérificateurs et soulève un grand nombre de difficultés en pratique.
Nous avons en effet pu constater chez nos clients une multiplication des redressements fondés sur des anomalies résultant de la validation des écritures, comme par exemple le rejet de la déduction des écritures d’amortissements et de provisions.

La position de l’administration consiste à soutenir que la déductibilité fiscale des amortissements et des provisions est subordonnée à la condition qu’ils soient effectivement comptabilisés dans les écritures de l’exercice avant l’expiration du délai de dépôt de la déclaration de résultats. Or faute d’avoir été validées dans les temps, le service vérificateur considère que ces écritures n’ont pas été régulièrement comptabilisées, et ne peuvent donc venir en déduction du résultat imposable de l’exercice.
Une autre problématique sensible concerne la validation des écritures fondant les déclarations de TVA. En effet, l’Administration fiscale considère que ces écritures doivent être validées au moment du dépôt de la déclaration de TVA correspondante dans la mesure où les entreprises concernées disposent de l’ensemble des éléments nécessaires.

Il convient de relever que dans le cadre de ses échanges avec le Conseil supérieur de l’Ordre des expertscomptables1 , l’Administration fiscale a admis, dans des cas de figure très limités, que ces écritures soient validées au plus tard à la date limite de dépôt de la liasse fiscale.
Cette tolérance strictement encadrée s’applique aux entreprises ayant confié la tenue de leur comptabilité à un professionnel de la comptabilité non salarié qui est également chargé d’établir ses déclarations de TVA, si ces déclarations de TVA ne sont pas générées intégralement à partir des écritures de la comptabilité. Seuls sont concernés par cette tolérance les contribuables imposables à l’impôt sur le revenu dont les recettes n’excèdent pas :

  • 1 500 000 € (ventes) et 600 000 € (prestations de services) dans la catégorie des BIC ;
  • 600 000 € dans la catégorie des BNC ;
  • 700 000 € dans la catégorie des BA.

Dans cette situation, le contribuable doit documenter les modalités de tenue de sa comptabilité et de dépôt de ses déclarations TVA dans la notice fournie avec le FEC.
Il doit également transmettre en même temps que le FEC un rapprochement entre les déclarations de TVA et la comptabilité.
 
Dans tous les autres cas de figure, la validation des écritures fondant les déclarations de TVA doit impérativement intervenir au moment du dépôt de ces déclarations.

Si les redressements restent encore rares sur ce sujet, il y a fort à parier que les contrôles s’intensifient dans les mois et années à venir.
Une autre difficulté fréquemment rencontrée concerne la validation des écritures d’OD et d’inventaire passées par l’expert-comptable chargé d’une mission de révision. Dans cette situation, il arrive souvent que l’entreprise n’ait pas le temps d’enregistrer et de valider ces écritures avant l’envoi de la liasse fiscale. Elle ne saisit donc ces écritures que postérieurement à la télédéclaration des résultats.

 

Malgré les sollicitations de l’Ordre des experts-comptables, il n’existe à ce jour aucune tolérance officielle sur ce sujet. En pratique, la seule ligne de conduite consiste donc à faire évoluer les procédures et à anticiper davantage le passage des écritures de révision de manière à permettre aux clients de les saisir dans le délai imparti.
Dans ce contexte très évolutif, il est essentiel que les entreprises se dotent de moyens techniques ou sollicitent l’expertise de leurs conseils afin de s’assurer de la conformité des FEC et d’anticiper les investigations de l’administration fiscale. Ce faisant, elles pourraient même tourner l’obligation de remise des FEC à leur avantage et en tirer une opportunité d’améliorer leurs procédures comptables et de détecter et corriger en amont d’éventuels risques comptables ou fiscaux.
 
1 Courrier de la DGFIP – Service du contrôle fiscal – bureau CF-1B en date du 20/12/2017  

Facturation électronique : un jeu de piste d’audit ?

Sophie Brenière
Avocat à la Cour
Département droit fiscal – FIDAL

 

Depuis quelques années, les directives européennes1 ainsi que les textes nationaux2 ont sensiblement libéralisé les règles de facturation, notamment électronique.

 
Cet encouragement à la dématérialisation fiscale s’est toutefois accompagné de nouvelles contraintes destinées à palier les risques de perte d’information et de fraude à la TVA. De nouveaux contrôles, assortis de sanctions lourdes, ont ainsi été mis en place à compter du 1er janvier 2013 afin de s’assurer que les entreprises ont une gestion conforme de leurs flux de facturation. Force est cependant de constater, en pratique, que les entreprises ne maîtrisent pas, voire méconnaissent encore trop souvent ces règles que leurs conseils (experts comptables, commissaires aux comptes, avocats fiscalistes…) ont, dès lors, le devoir de leur rappeler.
 

Facturation électronique : de quoi parle t’on ?

Selon l’article 217 de la Directive TVA3, transposé à l’article 289, VI du CGI, la facture électronique est une facture qui a été émise et reçue sous une forme électronique, quelle qu’elle soit. Dans ses commentaires, l’administration fiscale a précisé qu’une facture électronique est une facture créée, transmise, reçue et archivée sous forme électronique, quelle qu’elle soit4.
La définition fiscale de la facture électronique entraine donc les conséquences suivantes :

  • une facture créée sous forme électronique, envoyée et reçue sur support papier est une facture papier ;
  • de même, pour l’administration fiscale, une facture conçue sur support papier puis numérisée, envoyée et reçue par courrier électronique ne constitue pas une facture électronique mais une facture papier (sauf tolérance qui ne s’applique plus qu’aux seules micro entreprises et jusqu’au 1er janvier 2020).

Pour mémoire, la nature des factures a notamment une incidence sur leurs modes de conservation et d’archivage.
 
En France, malgré plusieurs tentatives avortées, la facturation électronique n’est toujours pas obligatoire dans les relations entre personnes du secteur privé. Ainsi, la transmission et la mise à disposition de factures électroniques est toujours soumise, dans ce secteur, à l’acceptation du destinataire.

En revanche, dans leurs relations avec le secteur public (Etat, collectivités territoriales et leurs établissements publics respectifs), les entreprises sont désormais dans l’obligation d’utiliser la facturation électronique (instauration progressive depuis le 1er janvier 2017). En fonction du volume, l’entreprise transmet ses factures selon trois modalités possibles : saisie en ligne ou dépôt au format PDF (dans les deux cas via la plateforme dédiée « Chorus Portail Pro ») ou par le biais d’un système EDI (Echange de Données informatisées). Le dépôt des factures au format PDF soulève d’ailleurs des questions quant à la définition restrictive de la facture électronique posée par l’administration fiscale.
 
Depuis le 1er janvier 2013, toute forme de facture (papier ou électronique) est désormais admise sous réserve que le processus de facturation garantisse les trois conditions suivantes :

  • l’authenticité de l’origine (la facture doit correspondre à une opération réelle),
  • l’intégrité du contenu (le contenu de la facture ne doit pas pouvoir être modifié),
  • la lisibilité (le format de la facture doit pouvoir être rendu en langage clair et permettre de vérifier la présence des mentions obligatoires).

Seul le respect de ces trois conditions permet de considérer que le document émis ou reçu vaut facture originale.
 
Trois modes de facturation électronique sont ainsi admis fiscalement comme répondant aux conditions susvisées :

  • L’EDI (sous réserve du respect de certaines conditions),
  • La signature électronique avancée
  • ou tout autre forme de facture électronique (exemples : fichier envoyé par e- mail, téléchargement ou saisie en ligne sur un portail…) sous réserve d’être sécurisée par la mise en place d’une Piste d’Audit Fiable (PAF).

 

La piste d’audit fiable : seul moyen de sécurisation des factures électroniques autres que l’EDI et la signature électronique avancée.

L’objectif de la PAF est la mise en place par l’entreprise de contrôles internes documentés et permanents permettant :

  • de reconstituer, dans un ordre chronologique, la totalité du processus de facturation (devis, bons de commande, bons de livraison, extraits de compte, factures…) et de relier les différents documents de ce processus ;
  • de garantir que la facture émise ou reçue reflète l’opération qui a eu lieu, en permettant d’établir un lien entre la facture et la livraison de biens ou la prestation de services qui la fonde ;
  • de justifier toute opération par une pièce d’origine à partir de laquelle il doit être possible de remonter par un cheminement ininterrompu à la facture et réciproquement.

 
Les contrôles établissant la PAF de l’entreprise doivent être décrits, présentés et expliqués par l’entreprise dans une documentation écrite devant être remise à première demande de l’administration fiscale lors de toute procédure de contrôle. Si ces contrôles portent sur des documents similaires à ceux du chemin de révision comptable, leurs périmètre et objectifs sont cependant plus larges.
La documentation PAF doit, par ailleurs, tenir compte des autres données et documentations de l’entreprise car l’administration croise de plus en plus les données résultant de la PAF, du FEC, de la comptabilité analytique, de la documentation prix de transfert.
Les sanctions applicables en cas d’absence de documentation ou de contrôles établissant la PAF jugés insuffisants sont extrêmement lourdes, à savoir :
Factures d’achat : rejet de la déduction de la TVA
Factures de vente : application des pénalités pour ventes sans facture (50% du montant de la transaction, limité à 5% si le fournisseur est en mesure de démontrer qu’il a régulièrement comptabilisé l’opération : CGI, art. 1737, I-3).
 

Retours d’expérience sur les contrôles opérés par l’administration fiscale en matière de PAF ?

Si les contrôles en matière de PAF étaient essentiellement le fait, depuis trois ans, de brigades à compétence nationale, nous avons constaté un changement notable au cours de la dernière année voyant des brigades locales se saisir désormais du sujet.
Selon notre expérience, les contrôles s’exercent de deux manières différentes : soit directement par la demande de documentation PAF, soit indirectement par des questionnaires relatifs aux contrôles mis en place en matière de facturation.

 

Les anomalies constatées étaient jusqu’à présent sanctionnées, en général, par un simple rappel à la loi. Nous avons cependant eu connaissance dernièrement d’un rejet de la TVA déductible sur les factures d’achats dans un dossier particulier.
Les obligations des entreprises en matière de PAF, qui rappelons le, concernent toutes les factures de vente et d’achat sous format papier ou électronique (autres que l’EDI et la signature électronique avancée), sont donc désormais pleinement dans le viseur de l’administration d’autant qu’elles participent activement des nouvelles modalités du contrôle fiscal 2.0 (croisement des données).
Les entreprises et leurs conseils ne peuvent donc plus ignorer ces règles et doivent impérativement prendre le chemin de la piste d’audit !
 

1 Directive n° 2001/115/CE du 20 décembre 2001 et surtout Directive n° 2010/45/UE du 13 juillet 2010.
2 Notamment loi LME n° 2008-776 du 4 août 2008 et loi Macron n° 2015-990 du 6 août 2015.
3 Directive 2006/112/CE du 28 Novembre 2006, dans sa version compilée intégrant la Directive précitée de 2010.
4 BOI-TVA-DECLA-30-20-30-10, n°70.

 

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